存貨計(jì)價(jià)方法的選擇是制訂企業(yè)會(huì)計(jì)政策的一項(xiàng)重要內(nèi)容。選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法將會(huì)導(dǎo)致不同的報(bào)告利潤(rùn)和存貨估價(jià)結(jié)果，并對(duì)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“各種存貨發(fā)出時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，選擇使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、后進(jìn)先出法等方法確定其實(shí)際成本。”但具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《存貨》尚未發(fā)布。在實(shí)際工作中，許多企業(yè)基于納稅的目的而選擇采取后進(jìn)先出法，本文擬對(duì)后進(jìn)先出法的特點(diǎn)及其應(yīng)用中可能出現(xiàn)的主要問(wèn)題進(jìn)行分析，并對(duì)改進(jìn)后進(jìn)先出法的核算提出建議，以期有助于我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和后進(jìn)先出法在實(shí)務(wù)中的廣泛應(yīng)用。

一、后進(jìn)先出法的特點(diǎn)及其有應(yīng)用中存在的主要問(wèn)題

后進(jìn)先出法基于“后入庫(kù)的先發(fā)出”這樣的一個(gè)存貨流動(dòng)假設(shè)，其基本特點(diǎn)是使所銷售的存貨按最近期取得存貨的成本與其實(shí)現(xiàn)的銷售收入相配比。與先進(jìn)先出法（FIFO）相比，一般來(lái)說(shuō)，在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，采用后進(jìn)先出法將會(huì)導(dǎo)致較高的銷售成本、期末現(xiàn)金余額和較低的期末存貨余額、銷售毛利、所得稅和凈收益額，而當(dāng)物價(jià)持續(xù)下跌的時(shí)，結(jié)論恰恰好相反。因此，對(duì)大部分企業(yè)來(lái)說(shuō)，一般是在預(yù)期存貨的價(jià)格不斷上漲時(shí)才選擇后進(jìn)先出法，以達(dá)到遞延所得稅支出的目的，而當(dāng)預(yù)期存貨價(jià)格將持續(xù)下跌時(shí)，則通過(guò)會(huì)計(jì)政策變更將存貨計(jì)價(jià)方法由后進(jìn)先出法轉(zhuǎn)為先進(jìn)先出法。當(dāng)然，也有一些企業(yè)采用后進(jìn)先出法是由于其實(shí)物收發(fā)就是按“后進(jìn)先出”的原則進(jìn)行的，如總是保持基本存量的煉油、玻璃制造等行業(yè)。

撇開(kāi)由于外界環(huán)境變化導(dǎo)致后進(jìn)先出法核算的結(jié)果有失公允的情況不談，僅就適合采用后進(jìn)先出法的情況下應(yīng)用后進(jìn)先出法可能出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行分析，主要有以下幾個(gè)方面問(wèn)題較為突出：

1、日常核算工作量大

通常情況下，存貨是按不同品種、規(guī)格設(shè)置明細(xì)賬戶進(jìn)行核算，在此基礎(chǔ)上應(yīng)用的后進(jìn)先出法我們稱之為“單項(xiàng)后進(jìn)先出法”。如果一個(gè)企業(yè)的存貨品種、規(guī)格繁多，則采用這種“單項(xiàng)后進(jìn)先出法”進(jìn)行核算其復(fù)雜程度可想而知，尤其是當(dāng)存貨盤存制度為永續(xù)盤存制時(shí)（PerpetualInventorySystem）。

2、容易發(fā)生后進(jìn)先出法清算（LIFOLiquidation）

由于采用后進(jìn)先出法，故期末存貨通常是由若干個(gè)存貨層（Layer）所構(gòu)成。比如說(shuō)，某企業(yè)2000年1月1日起對(duì)某種存貨按后進(jìn)先出法核算，并假設(shè)2000年1月1日該種存貨的數(shù)量為1000件，均為1999年所購(gòu)入。2000年共購(gòu)進(jìn)該種存貨10000件，當(dāng)年銷售了9000件，則2000年末該種存貨的數(shù)量為2000件，可分為兩層，即1999購(gòu)入的存貨1000件和2000年購(gòu)入的存貨1000件。同樣的，若2001年末又購(gòu)進(jìn)該種存貨10000件，當(dāng)年銷售了9000件，則2001年末該種存貨的數(shù)量為3000件，可分為三層，即1999年購(gòu)入的存貨1000件、2000年購(gòu)入的存貨1000件和2001年購(gòu)入的存貨1000件。但若采用先進(jìn)先出法，一般不會(huì)出現(xiàn)這種問(wèn)題，其期末存貨通常是由一層構(gòu)成的，除非本期銷售或耗用的存貨小于期初存貨數(shù)量時(shí)。上例中，若采用先進(jìn)先出法，則2000年末的2000件存貨均為2000年所購(gòu)，2001年末的3000件存貨均應(yīng)2001年所購(gòu)。在這一點(diǎn)上先進(jìn)先出法與后進(jìn)先出法有較大的差別。

由于后進(jìn)先出法一般是在物價(jià)上漲的環(huán)境下使用的，故上述不同層的存貨其價(jià)格水平有較大差異。這不僅直接影響各期末存貨的計(jì)價(jià)，而且可能會(huì)引起所謂的“后進(jìn)先出法清算”問(wèn)題。設(shè)想一下，如果上例中，1999年存貨的購(gòu)價(jià)為1000元/件，以后每年購(gòu)價(jià)比上年上漲200元/件，2000年該種存貨的售價(jià)為1500元/件，以后每年銷售價(jià)格也比上年增加200元/件。2002年購(gòu)入6500件，仍銷售9000件，則2002年末該種存貨的數(shù)量只有500件，均是1999年所購(gòu)入的。假設(shè)所得稅率為40%，不考慮其他業(yè)務(wù)及費(fèi)用，則各年按后進(jìn)先出法核算的期初、期末存貨、銷售收入、銷售成本、銷售毛利及所得稅等如下表所示。

上表可以看出，存貨的銷售價(jià)格和購(gòu)入價(jià)格保持了同等的漲幅，即各年的單位銷售毛利是相同的，各年的銷售量又完全相同，為什么2002年的利潤(rùn)和所得稅卻比前兩年增加了很多呢？這就是由于發(fā)生了后進(jìn)先出法的清算。如果說(shuō)2000年和2001年所確定的成本補(bǔ)償額（銷售成本）尚能勉強(qiáng)滿足重置存貨所需資金的話，那么2002所確定的成本補(bǔ)償額（銷售成本）則顯然是捉襟見(jiàn)肘了，因?yàn)榧词拱串?dāng)年存貨的購(gòu)置價(jià)格1600元/件計(jì)算，重新購(gòu)置9000件存貨也需要1440萬(wàn)元，而當(dāng)年所確定的成本補(bǔ)償額只有1350元，少了90萬(wàn)元。換句話說(shuō)，該年的利潤(rùn)是在未實(shí)現(xiàn)資本保持的前提下得出的，因而虛增了利潤(rùn)，而虛增的利潤(rùn)又導(dǎo)致所得稅支出的增加，并可能導(dǎo)致股利支出的增加，從而使企業(yè)陷入“自我清算”的狀態(tài)。因此，后進(jìn)先出法清算一般發(fā)生在期末存貨比期初存貨減少的會(huì)計(jì)期間。期初存貨的層數(shù)越多，期末存貨比期初存貨減少的數(shù)量越多，則后進(jìn)先出法清算就會(huì)越嚴(yán)重。

3、容易引發(fā)不經(jīng)濟(jì)的購(gòu)貨行為

由于后進(jìn)先出法清算一般發(fā)生在期末存貨減少的會(huì)計(jì)期間，因此避免后進(jìn)先出法清算的最簡(jiǎn)單方法就是保證各年存貨的購(gòu)買量不小于銷售量或耗用量，故有的企業(yè)在可能發(fā)生后進(jìn)先出法清算的會(huì)計(jì)期末大量購(gòu)入存貨。如上例中，如果企業(yè)在2002年末購(gòu)入存貨2500件或更多，就不會(huì)出現(xiàn)上述清算，其利潤(rùn)和所得稅將與前兩年完全相同。問(wèn)題是，企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)是否確實(shí)需要保持如此多的存貨？在很多情況下，由于經(jīng)營(yíng)的變化，不需要保持過(guò)多的存貨，此時(shí)為了避免后進(jìn)先出法清算而購(gòu)入存貨的行為就是不經(jīng)濟(jì)的，而如果不購(gòu)入存貨又必然會(huì)陷入后進(jìn)先出法清算中。

上述分析只是就一種存貨所進(jìn)行的，可以想象，當(dāng)企業(yè)的存貨品種、規(guī)格很多時(shí)，采用“單項(xiàng)后進(jìn)先出法”不僅核算工作量很大，而且發(fā)生后進(jìn)先出法清算的可能性更大，因此后進(jìn)先出法清算的影響就會(huì)更顯著。

二、解決問(wèn)題的可行方法——采用分類后進(jìn)先出法為了簡(jiǎn)化后進(jìn)先出法的核算，并盡可能地減輕后進(jìn)先出法清算對(duì)企業(yè)的不利影響，借鑒存貨按成本與市價(jià)孰底法核算時(shí)按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的做法，可以對(duì)存貨采用“分類后進(jìn)先出法（PooledLIFOApproach）”。即：按存貨的性質(zhì)和用途將企業(yè)的各主要類別的存貨分成若干個(gè)小的類別，每一小類包含了性質(zhì)和用途相近的多種不同品種和規(guī)格的存貨，按類別采用后進(jìn)先出法進(jìn)行核算。具體操作方法包括如下幾個(gè)方面：

1、對(duì)存貨實(shí)行三級(jí)核算

（1）按“庫(kù)存材料”、“庫(kù)存商品”等設(shè)置總分類科目進(jìn)行一級(jí)核算（總分類核算），一級(jí)核算只核算各主要類別存貨的金額，不核算數(shù)量；

（2）按分成的小類設(shè)置明細(xì)賬戶進(jìn)行二級(jí)核算，核算每一小類的存貨的增減變動(dòng)，但既核算各小類存貨的金額，也核算其數(shù)量；

（3）按存貨的品種、規(guī)格設(shè)置明細(xì)賬戶進(jìn)行三級(jí)核算，核算每一品種、規(guī)格的存貨的增減變動(dòng)，但只進(jìn)行數(shù)量核算，不進(jìn)行價(jià)值核算。

2、存貨的數(shù)量核算采用永續(xù)盤存制，而存貨的價(jià)值核算采用實(shí)地盤存制或定期盤存制

即使按類別采用后進(jìn)先出法，若采用永續(xù)盤存制，存貨的核算仍將是較為復(fù)雜的。由于存貨的盤存制度其關(guān)鍵在于確定存貨賬面結(jié)存的數(shù)量，故為便于存貨實(shí)物的管理和控制，可在實(shí)行上述三級(jí)核算的前提下，對(duì)存貨的二級(jí)、三級(jí)核算中的數(shù)量核算采用永續(xù)盤存制，日常核算只進(jìn)行數(shù)量核算，而對(duì)存貨的一級(jí)、二級(jí)核算中的價(jià)值核算則采用實(shí)地盤存制或定期盤存制（PeriodicInventorySystem），價(jià)值核算只在各會(huì)計(jì)期末進(jìn)行，從而兼顧存貨實(shí)物管理和簡(jiǎn)化價(jià)值核算的要求。

3、在二級(jí)核算中，期初、期末存貨的數(shù)量和金額按“層”反映

“層”的設(shè)置和確定以會(huì)計(jì)年度為標(biāo)準(zhǔn)，同一會(huì)計(jì)年度取得的存貨作為“一層”，即使為編制月度、季度及半年等中期報(bào)告，也按此劃分層次。避免由于各中期核算和年終決算對(duì)“層”的分類標(biāo)準(zhǔn)不同導(dǎo)致年終再對(duì)賬面記錄進(jìn)行調(diào)整。例如，年初某小類存貨物只有一層，均為去年12月購(gòu)入的，數(shù)量為2000單位，價(jià)值為3000000元，若今年1月份購(gòu)入該類存貨3000單位，單位成本為1600元，當(dāng)月銷售5000單位，2月份購(gòu)入該類存貨3000單位，單位成本為1650元，當(dāng)月銷售800單位，顯然若以“月”作為劃分“層”的標(biāo)準(zhǔn)，則2月末的存貨2200單位為一層，均應(yīng)是今年2月份所購(gòu)入的，故其金額應(yīng)為3630000元（2200×1650），但以年度作為劃分“層”的標(biāo)準(zhǔn)，則2月末的存貨2200單位應(yīng)分為兩層：一層是去年購(gòu)入的2000單位，總額為3000000元，另一層是今年購(gòu)入的200單位，金額為32000元（200×1600），兩層合計(jì)2月末存貨金額應(yīng)為3320000元。顯然，由于“層”的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致2月末存貨價(jià)值相差了310000元。不僅如此，兩者的更重要的差別在于按前一種方法，則意味著后進(jìn)先出法清算在本年度已經(jīng)發(fā)生，而按后一種方法，則意味著后進(jìn)先出清算在本年度并未發(fā)生。因此，為了最大限度地發(fā)揮分類后進(jìn)先出法對(duì)后進(jìn)先出清算的抑制作用，應(yīng)該選擇最大的時(shí)間長(zhǎng)度作為劃分“層”的標(biāo)準(zhǔn)，并在中期核算和年終決算中保持一致。

三、小結(jié)

分類后進(jìn)先出法可以較好地解決“單項(xiàng)后進(jìn)先出法”核算復(fù)雜及容易出現(xiàn)后進(jìn)先出法清算問(wèn)題和由此導(dǎo)致的不經(jīng)濟(jì)采購(gòu)行為，為后進(jìn)先出法的廣泛應(yīng)用創(chuàng)造了條件。但需要說(shuō)明的是，其對(duì)上述問(wèn)題的解決并不是根本性的。采用分類后進(jìn)先出法仍然可能會(huì)發(fā)生某一類別的存貨清算問(wèn)題，但它畢竟大大減少了出現(xiàn)這種清算的可能性。可以預(yù)見(jiàn)，對(duì)一個(gè)特定企業(yè)來(lái)說(shuō)，劃分的類別越少（極端的情況是全部存貨只劃分為一類，即采用綜合后進(jìn)先出法），則出現(xiàn)清算的可能性就會(huì)越小，核算也會(huì)越簡(jiǎn)化，但伴隨而來(lái)的可能是會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性越來(lái)越差。因此，不應(yīng)過(guò)分追求核算簡(jiǎn)化及避免清算，存貨會(huì)計(jì)政策的選擇必須在上述幾個(gè)方面做出權(quán)衡。至于在嚴(yán)重通貨膨脹的環(huán)境下，要根治自我清算（不僅后進(jìn)先出法會(huì)發(fā)生，其他方法也會(huì)發(fā)生，而且以后進(jìn)先出法最為嚴(yán)重），則必須運(yùn)用通貨膨脹會(huì)計(jì)的理論和方法，這不在本文討論的范圍內(nèi)。