存貨是企業(yè)的一項重要流動資產(chǎn)，它的正確確認(rèn)與計量對于企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果具有重大影響。我國財政部于2001年11月9日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》（以下簡稱存貨準(zhǔn)則），規(guī)定自2002年1月1日起，股份有限公司施行。本文擬就我國存貨準(zhǔn)則與其他國家相關(guān)準(zhǔn)則就存貨確認(rèn)與計量的異同作一比較，以期有所借鑒，更好地理解和執(zhí)行存貨準(zhǔn)則。

一、存貨的確認(rèn)

我國存貨準(zhǔn)則給出了確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：“存貨在同時滿足以下兩個條件時，才能加以確認(rèn)：（1）該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨的成本能夠可靠地計量。”《國際會計準(zhǔn)則第2號——存貨（1993年修訂）》和《美國會計研究公報第43號》中均沒有給出存貨的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但是國際會計準(zhǔn)則委員會《編制財務(wù)報表的框架》在“資產(chǎn)的確認(rèn)”部分（即第89、90段）給出了資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：“如果一項資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，其成本和價值也能夠可靠地加以計量。就應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)其為資產(chǎn)。”將這個原則運用于存貨，就是我國的存貨確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

二、存貨的計量

1、存貨的初始計量原則。我國存貨準(zhǔn)則規(guī)定：“存貨應(yīng)當(dāng)以其成本人賬。”《國際會計準(zhǔn)則第2號——存貨》在第6段規(guī)定：“存貨應(yīng)以成本與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者來計量。”美國的會計研究公報認(rèn)為存貨會計處理的首要基礎(chǔ)是成本。可以看出，存貨的初始計量原則是歷史成本。這一點各國并無不同。

2、存貨成本的構(gòu)成。從原則上說，存貨成本應(yīng)該包括使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的所有支出，但對這一點的不同判斷構(gòu)成了不同的具體內(nèi)容。我國存貨準(zhǔn)則規(guī)定：“存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。”其中采購成本“一般包括采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購的費用；”《國際會計準(zhǔn)則第2號——存貨》規(guī)定：“存貨成本應(yīng)當(dāng)包括所有的采購成本、加工成本以及使存貨達(dá)到日前場所狀態(tài)而發(fā)生的其他成本。”采購成本由“采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金（不含企業(yè)日后可以從稅務(wù)部門退回的稅金）、運輸費、裝卸費以及其他可直接歸于產(chǎn)成品、材料和勞務(wù)的費用構(gòu)成。在確定采購成本時應(yīng)扣除商業(yè)折扣、回扣和其他類似項目”。“采購成本也可能包括由于最近購置以外幣標(biāo)價的存貨而直接產(chǎn)生的匯兌差額”。《英國標(biāo)準(zhǔn)會計慣例公告第9號》的規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則類似，但不包括匯兌差額。由此可見我國與其他國家的規(guī)定主要不同在于折扣、補助及匯兌差額的處理。按我國目前的規(guī)定，現(xiàn)金折扣采用總價法核算，發(fā)生時記入財務(wù)費用。匯兌差額也在發(fā)生時直接記入財務(wù)費用。筆者認(rèn)為這樣處理在實務(wù)操作上簡單一些，也比較符合我國目前大多數(shù)企業(yè)會計核算的水平，但國際會計準(zhǔn)則的處理方式可能更符合存貨的定義，因而對決策可能更相關(guān)。

值得注意的是，我國存貨準(zhǔn)則特別指出：“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等。”這勺一般工業(yè)企業(yè)相比少了運輸費、裝卸費、保險費等，而其他國家的準(zhǔn)則均未將商品流通企業(yè)作為特例處理。我國商品流通企業(yè)的存貨成本的處理方法造成各企業(yè)之間會計信息的不可比以及存貨價值的歪曲。

3、發(fā)出存貨的計價方法。我國存貨準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實際情況，確定發(fā)出存貨的實際成本，可以采用的方法有個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進(jìn)先出法等。對于不能替代使用的存貨，以及為特定項目專購人或制造的存貨，一般應(yīng)當(dāng)采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。”其他國家與我國的主要區(qū)別在于是否能采用后進(jìn)先出法�！秶�際會計準(zhǔn)則第2號——存貨》將先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法（相當(dāng)于我國的加權(quán)平均法和移動平均法）列為基準(zhǔn)處理方法，而將后進(jìn)先出法列為允許選用的處理方法，2001年改組后的國際會計委員準(zhǔn)則委員會（IASC）決定將逐步縮小乃至取消可選用的方法以改進(jìn)財務(wù)報表的可比性。因此后進(jìn)先出法在將來也可能為因際會計準(zhǔn)則所禁止。因此，筆者以為在我國的存貨準(zhǔn)則中必須對采用后進(jìn)先出法的條件加以嚴(yán)格限制。

4、存貨的期末計量。我國存貨準(zhǔn)則規(guī)定：“存貨在會計期末應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。”國際會計準(zhǔn)則與我國相同，而美國會計研究公報規(guī)定“期末存貨以成本與市價孰低計量”。雖然具體規(guī)定不同，但都體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。存貨準(zhǔn)則指出所謂可變現(xiàn)凈值，“指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅金后的金額”。而美國對市價的定義是現(xiàn)行重置成本，并且不得高于可變現(xiàn)凈值，不低于可變現(xiàn)凈值減去正常毛利后的余額。相比之下，美國的規(guī)定更嚴(yán)格，它確定了一個范圍，使得期末存貨計價既不高估以體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，又不過分低估而形成秘密準(zhǔn)備。另外、《國際會計準(zhǔn)則第2號——存貨》對于材料的計價，規(guī)定“對于用于存貨生產(chǎn)而持有的材料和其他物料，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品預(yù)計將按成本或高于成本的價格出售，則不應(yīng)將其減記至成本以下。但是，如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的成本將超過可變現(xiàn)凈值，那么該材料就應(yīng)當(dāng)減記至可變現(xiàn)凈值”。這里用了兩個不同的標(biāo)準(zhǔn)與成本比較，前半部分是產(chǎn)成品的預(yù)計售價，后半部分是產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值，顯然邏輯上不統(tǒng)一。對此我國存貨準(zhǔn)則將其統(tǒng)一為可變現(xiàn)凈值，邏輯上更一致了。

如果減記的存貨價值以后又有所恢復(fù)，我國規(guī)定應(yīng)在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回�！秶�際會計準(zhǔn)則第2號——存貨》的規(guī)定也相同，即“如果以前使存貨減記至低于成本的條件不復(fù)存在，減記的金額應(yīng)予恢復(fù)，新的賬面金額應(yīng)為成本與修正了的可變現(xiàn)凈值兩者中的較低者”。而美國禁止將存貨的減值予以恢復(fù)。這樣如果存貨確實升值了，也只能隨銷售的實現(xiàn)體現(xiàn)在銷售利潤中。筆者認(rèn)為這樣做雖然能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，例如防止企業(yè)搞秘密準(zhǔn)備操縱利潤，但也歪曲了資產(chǎn)負(fù)債表上存貨資產(chǎn)的列報金額。

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